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浅谈会计环境对会计职业道德的影响
厦门华天涉外学院 杨雄
(2005年6月发表于<福建商业高等专科学院学报>3期)
谈到会计信息失真，人们就会想到会计人员的造假，想到要对会计人员进行职业道德教育，教育他们“不做假帐”、“出污泥而不染”。但会计职业道德不同于思想道德，同思想道德相比，会计职业道德更具有社会性，它是会计从业人员在履行职责过程中，在思想和行为上所形成的原则和规范。虽然会计职业道德的遵守具有自觉性，但是会计职业道德问题的产生往往是受到了会计环境的影响。
一、内部会计环境对会计职业道德的影响
内部会计环境是指会计主体内部的会计工作条件和状况。内部环境往往会影响会计人员在会计事务处理选择。会计人员对会计事项的处理要么是遵守了职业道德规范和行为标准，要么是违反了职业道德规范和行为标准，影响他们做出选择的很重要的一个因素是其从业环境。
1、会计主体的性质。当今社会有国有企业、私营企业、外商投资企业、个体经济，行政事业单位等等。不同的会计主体面对社会有不同的利益点，为主体自身的经济利益，不同的利益主体会对会计从业人员有着不同的要求：外商投资企业更多的是利用国家及地方政府对外商投资企业的优惠政策，更侧重于合理避税，以获取更多的经济利益；①上市公司更侧重于每股的盈利，以达到增发股票、发行债券、增加银行融资等筹资目的；国有企业更侧重于完成上级制定利润目标及国有资产的保值增值的任务。在会计工作中，会计人员并不愿造假，从而违反会计职业道德甚至违法，但更多的原因是出于对个人岗位、职位、待遇的维护。2、企业生存及来自上级与同事等各方面的压力。对于一个企业来说，银行的贷款对企业的成长和发展过程来说尤其重要。现实中，在企业资金周转不灵、产品滞销而处于困难的时候，往往又是债主上门讨债、银行要求还钱之时，这时企业对资金的需求更达到了极致。如果没有“救命钱”企业只有死路一条了。新增一笔贷款或顺利续贷，都有可能使企业走出破产的边缘，大家都不至于失业，这便会使会计人员不得不按领导的指示调整财务报告以达到银行所需的指标要求。同时，会计人员只能从企业单位中获得收入，会计主体利益的增加，可能意味着包括会计人员在内全部人员的收入的增加，如获得奖金等。俗语讲，①“顶得住的站不住，站得住的顶不住”，可以算是对会计人员这种两难境地的一种形象的描述。
3、内部控制制度完善与否也会影响会计人员的职业道德。一般来说，完善的内部控制制度，形成了各相关部门和岗位人员的相互牵制，能够避免和消除一些管理上的漏洞，促使会计人员遵守和提高自身的修养和道德，否则可能造成部分会计人员或其他人员钻空子，贪污腐化、盗窃、挪用等严重的职业道德和违法问题。如：⑦厦门市财政财务服务中心林某某贪污、受贿案，涉案金额达到800多万元，作案时间跨度达8年。该案就是因为内部控制制度缺乏所造成的。
4、会计从业人员的地位。一般来说，会计人员在单位中的地位越高其独立性就越强，也越有利于提高会计人员的职业道德，否则会计人员及其工作不仅受单位主要领导的制约，而且受其他部门主管和人员的制约。会计人员的独立性就受到重大的制约，不利于提高会计人员的职业道德。另外会计人员的任用和选拔上的任人唯亲，也影响着会计人员职业道德的状况。
5、内部审计。内部审计可以发现单位内部控制中存在的问题，有效地执行内部审计制度，可以为会计人员遵循会计职业道德提供一些内部保障。
二、会计外部环境对会计职业道德建设的影响。
会计的外部环境是指会计主体所处的经济、法律、政治、文化等方面。会计的内部环境影响着会计的外部环境，会计的外部环境又反过来对会计的内部环境产生影响。
1、经济环境。经济愈发展对会计的要求愈高。当今社会，会计信息已成为企业管理当局、投资者、债权人、政府机关决策的信息来源。上市公司的出现，使会计目标由过去的由主要向政府主管机关、企业管理人员、债权人提供财务信息，转变为主要向股东和潜在的投资人提供信息。如：④在市场经济体制下，会计制度侧重于反映投资者或股东的要求，它必须对外揭示每股股利方面的全面财务信息资料、会计准则和程序，必须对揭示的内容强调客观性和公允性，从而影响着会计人员的职业道德。
2、法律环境。法律赋予会计人员的权利难以实现。我国《会计法》第五条规定：“会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算，实行会计监督……任何单位和个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员打击报复。”但在现实中，往往是“一把手”说了算，会计人员对于单位负责人是无法有监督职能的，充其量只能是对会计事项提出遵纪、守法、合规之建议。单位负责人对会计人员打击报复的事件也是屡见不鲜的。虽然《会计法》第四十条规定：“单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者解除的等方式进行报复的，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予处分。”这些规定，对行政事业单位及国有企业可能还有些效果，但对于私营企业及外商投资企业来说，效果就比较差。随着“国退民进”会计人员从业的法律环境将更加严峻。
3、政治环境。在市场经济条件下，政府主要通过法律、行政和经济手段对企业进行宏观调控，为会计人员职业道德的建设提供导向，通过制定财政、税收政策、贷款条件、上市条件、配股条件等政策来调整着企业单位的行为，影响着会计人员的行为和职业道德。⑥如：交通银行锦州分行2000年至2002年间，用伪造的法律文书上报交通银行总行核销175户企业的“不良”贷款2.21亿元，同时将这些企业的还贷全部存入“小金库”。又如有些企业为了达到银行的贷款条件，要求会计人员在编制会计报告时反复测算，人为操纵会计利润。因此政治环境决定了一些会计动机，从而影响会计的职业道德。
4、社会文化环境。③社会文化是指一个国家人民的在传统习俗、行为方式、风尚、道德观念等方面形成的一种文化氛围。有关资料显示，在美国“个人主义盛行”决定了美国的会计模式上强调：专业导向、行业自律。在美国会计人员职业道德水准之高仅次于神职人员，主要原因是美国有一套完整的会计职业道德规范体系和相对规范的外部环境。而在法国、日本等国家“集体主义盛行”会计管理模式上强调立法、立制、行政管理。我国集体主义观念强，因此要结合我国政治、经济、法律等环境因素，制定一套适合我国发展道路的会计体系。
三、改善会计主体内部和外部会计职业道德环境的思考
“近朱者赤，近墨者黑”大家都懂得这个道理。我们没有理由要求每个会计都具有超强的分辨能力和与违法乱纪行为斗争的勇气，但我们可以多花些力气铲除违反职业道德滋生的土壤，改善会计环境，从而增强会计职业道德水平。
㈠改善会计职业道德内部环境
1、建立新的绩效评价体系，完善公司治理。⑴评价企业绩效时，要遵循全面、公正、客观的原则，不能完全依据企业会计报表披露的会计信息。在相关绩效考核方案的设计和评价指标的选择中，注重对会计信息产生过程的考核。⑵建立产权明晰的现代企业制度，通过持股结构的调整，分散大股东的股权，增加股权之间的相互制衡，构造多元化的公司股权结构；⑶加强监事会监督职能，通过相关措施，完善企业内部财务会计体系，增强内部监控机制。⑷ 强化会计法治，提高会计质量，减少会计信息失真的空间。要加快相关会计法规制度的制定并认真贯彻落实，注重对会计人员和实际工作安排的理性分析，明确会计工作全过程的参照依据和考核标准。
2、建立健全内部控制制度。随着我国加入世界贸易组织，我国的市场经济也融入了全球的市场经济，企业对会计信息的要求也必然越来越高。我们应当清醒的认识到：只要存在市场竞争，只要所有者和经营者存在利益差别，只要审计手段存在局限性，只要是有利可图，会计造假、会计信息失真这种现象就必然有其生存的空间，就必然有其存在的客观性和必然性。合理的内部控制制度的建立和实施，可以有效地减少会计职业道德问题出现的机会。⑩通过设置合理的组织机构，提高会计人员的地位，制定相关的奖惩政策，保证内部控制制度实施，促使每个人都能理解和遵守内部控制制度，建立独立的内部审计机构，加强会计从业人员履行会计职业道德的监督。
3、加强会计法律法规的宣传力度，真正做到“有法可依，有法必依，违法必究，执法必严”。随着会计制度深入改革，目前我国已基本形成包括法律、部门规章、行业自律型规范等内容的多层次的会计法律体系。如：《会计法》、《企业财务会计报告条例》、《公司法》、《证券法》、《刑法》、《企业财务会计报告条例》、公开发行证券的公司信息披露内容与格式、信息披露编报规则、财务会计规章制度等；会计监管部门有：财政部门、证监会、工商部门、税务部门等等，对财务人员履行职业道德，保证会计信息的真实性起到了重要作用。因此要加强会计法律法规的宣传力度，特别是对企业负责人会计法律法规的宣传力度。11“宣传不好等于无法，执法不严等于毁法”。要真正提高会计职业道德，必须认真贯彻落实好会计法律法规，加强廉政建设，加大对企业领导人“以权代法”的法律约束力。
㈡改善会计职业道德外部环境
1、成立会计行业自律性组织。按《会计法》规定，财政部门是会计工作的主管部门，但其繁重的工作使其难以真正做到对会计工作的日常监管。因此有必要借鉴国外成功的做法，成立会计行业自律性组织，如“会计师协会”等，将原属财政部门的部分职能交由行业自律性组织来实施，起“下情上报、上情下达”的中介作用，真正支持、帮助会计人员，解决他们在会计工作中的实际困难，听取会计人员的意见和建议，充分发挥会计的职能作用。
2、提高会计人员的素质，实行备案制度。在新的环境和形势下，会计行业作用更加重要，责任也更加重大，不断完善会计制度和会计从业人员的职业道德建设，改进会计服务，强化责任管理，已成大势所趋，也为社会公众所期盼。②朱鎔基总理曾说过：所有会计人员必须做到“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”。就是要求会计从业人员不屈从和迎合任何压力与不合理要求，不以职务之便谋取一己私利，不做假账。当然仅凭会计人员的良心是不够的，对于那些敢于以身试法的造假者，除了采取法律等手段外，可以借鉴一些国家和地区的信用卡备案制度。我们知道一个人的信用卡一旦过度的透支而没有归还的话，这个人就会丧失信用。借鉴这种制度，就是要把参与造假活动的会计人员的信息给予记录，从侧面增加了造假者的风险，使得其必须考虑造假“成本”从而不敢顶风作案。
3、明确相关责任人的界定，加大对违纪、违法者的打击力度。会计工作贯穿于企业经营活动的全过程，会计造假必然涉及公司的一系列的会计工作部门、主管部门、审计部门等诸多部门及诸多人员，对责任人的界定还需进一步明确。目前《会计法》、《公司法》、《证券法》、《企业财务会计报告条例》等对会计造假者的打击力度明显偏弱。⑤如：对于企业有会计造假、会计信息不实行为，不够成犯罪的，企业罚金最低三千元，最高不超过十万元；对于相关的责任人罚金最低二千元，最高不超过五万元，属于国家工作人员的并给予降级、撤职、开除的行政处分或纪律处分。对于构成犯罪的，最高刑事处罚也只有３年。但这些处罚与造假者所获取的暴利，给国家和人民造成的损失相比偏轻了。要加大对造假者的处罚力度，使得造假者的付出的代价远大于其所获得的收益，才能有效地制止造假者肆意违反会计职业道德行为。
4、应尽快建立和完善民事索赔制度。接二连三的在会计造假，给中国的一些中小股民带来了巨大的损失，从而引发中小股民状告造假上市公司的民事赔偿案件。⑨我国最高法院先于2001年9月宣布“暂不受理”证券民事索赔案，在2002年1月15日又改为“暂只受理虚假陈述案”，同时加入需经证监会认定的前置条件，到2003年初最高人民法院出台全新的司法解释，“因虚假陈述而导致的证券民事赔偿”案件正式走进法庭，近年来各地的起诉案件将近1000起，涉及投资者超过1万人。除了两起案件以庭外和解方式让投资者得到了一定赔偿，绝大多数案件因种种原因变成一场持久战。⑩在西方成熟的证券市场，会计造假行为虽然也无法完全杜绝，但有一套严厉的处罚制度。违法违规者最怕的并不是刑事诉讼或监管部门的处罚，而是千百万受骗中小股东提出的民事索赔诉讼。因此，我国当务之急应尽快建立和完善会计造假而引起的民事索赔制度，加大司法介入力度，创造良好的会计职业道德环境。
5、加强社会审计和政府审计力度。完善会计（审计）师事务所和财务大检查队伍，认真贯彻注册会计师的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。拓宽监督面，严厉打击会计（审计）中介机构监督不力的行为，加强对造假会计师事务所和注册会计师的惩治力度，真正保护守法者的利益。国资委统计评价局局长孟建民在中国总会计师协会第三届理事会年会上公布，12 “2004年国资委对181家中央企业的财务审计报告进行突击检查后发现，有120家企业有相当部分的财务状况没有进入财务审计报告；有30家企业的财务审计不全面或不深入；有13家企业的财务审计报告结论与事实相反；还有13家企业的财务审计报告存在技术问题。”不难看出，会计师事务所的不规范也放纵了一些企业会计人员任意违反会计职业道德。
参考文献：
①、《改善会计环境重塑会计职业道德》 史富莲 于洪江《 深圳注册会计师》2001年第6期
②、《内部会计控制与会计职业道德》 陈少华 厦门大学出版社2004年4月出版
③、《时代呼唤会计职业道德教育》 《财会资讯》 2004年4月
④、《会计职业道德效力特征及其实现条件》 黄东光《财会月刊》1998年第3期
⑤、《浅谈当前会计环境影响下的会计职能》 蒋燕辉《江苏财经》2003年8月
⑥、《 审计署查办主要金融金融领域的主要案件》 《厦门晚报》2004年7月12日
⑦、《8年贪污800万元》 《厦门日报》2004年8月24日
⑧、《虚假财务报告案件的反思》 龚亚春 《注册会计师》2004年9期
⑨、《股民如何索赔造假公司》 王芳 《北京青年报》2004年5月3日
⑩、《维护会计的真实性》 王世定 《财务与会计》 2001年9期
11、《关于会计信息真实性的几点看法》 聂志毅 《河北财会》 2001年1期
12、“13家央企财务审计报告作假 80家总资产损失超一成”京华时报 郭鲲 2005年1月9日
13、《会计的中国特色和会计信息的真实性断想》戴子礼、谢诗芬《 财务与会计》 2001年1期
14、《关于高质量会计信息生产的思考》 崔军利 中华财会网 2003年3月5日
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